«Компенсация за использование имущества работника в служебных целях». Статья

Актуальным для сторон трудового договора - работника и работодателя является вопрос о возмещении расходов при использовании личного имущества работника.

В Трудовом Кодексе РФ данный вопрос регулируется статьей 188, а в отношении надомников (лиц, осуществляющих выполнение работы на дому по трудовому договору с работодателем) - ст. 310.

Понятие компенсации в трудовом законодательстве дано в ст. 164 ТК РФ, в соответствии с которой компенсация - это денежная выплата, возмещающая работнику затраты, связанные с выполнением трудовых или иных предусмотренных законом обязанностей. Установленные в ст. 188 ТК РФ нормы в отношении использования личного имущества работника, содержат ряд условий, при которых возмещение должно быть произведено:

1) использование работником личного имущества.

Существует точка зрения, что имущество должно использоваться работником самостоятельно, однако, на взгляд автора статьи, в отношении надомников это правило не распространяется, поскольку ч. 1 ст. 310 ТК РФ предусматривает, что надомник может выполнять работу, обусловленную трудовым договором, с участием членов семьи.

Какие виды личного имущества могут быть использованы работником? Многие авторы уделяют внимание вопросам возмещения затрат, связанных с использованием личных автомобилей работников – от амортизации автомобиля, так и затрат на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт, запчасти, расходы на парковку и т.д. Закон не ограничивает работодателя каким-либо конкретным перечнем имущества, в качестве личного имущества может выступать компьютерная и иная оргтехника, инструмент, спецодежда, мобильный телефон и расходы на оплату услуг связи, включая почтовые, телефонные, телеграфные услуги, услуги факсимильной связи, Интернета, электронной почты и другие расходы. Из практики следует, что в качестве «личного» имущества, работник может использовать как имущество, принадлежащее ему на праве собственности, так и используемое им на основании доверенности от собственника. Как правило, в качестве примера приводится только управление автомобилем, но, по мнению автора статьи, иное имущество также может быть использовано работником при соответствующем оформлении права пользования.

2) использование личного имущества производится работником с согласия или ведома работодателя. При этом работодателем выступает, в соответствии со ст. 20 ТК РФ физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником. То есть закон не устанавливает исключений либо ограничений в отношении организационно-правовых форм (ООО, ИП, ЗАО и др.) либо форм собственности (частная, муниципальная, государственная и т.д.) работодателя, на которых распространяется действие ст. 188 ТК РФ.

3) имущество работника используется в интересах работодателя, т.е. в производственных целях. Следует отметить, что налоговые органы, проверяя экономическую обоснованность расходов работодателя, уделяют внимание должностным инструкциям работников - связаны ли производимые затраты с должностными обязанностями работника.

4) размер возмещения расходов должен быть установлен соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Возвращаясь ко второму условию возмещения расходов (использование имущества с согласия или ведома работодателя) нужно отметить, что оно слишком расплывчато, ТК РФ не содержит обязанности закреплять согласие или извещение работодателя письменно. Однако требование о закреплении размера возмещения в письменном соглашении сторон, защищает интересы работника, препятствует возникновению злоупотреблений со стороны работодателя. При наличии письменного соглашения отказаться от выплаты возмещения работнику, под предлогом отсутствия согласия, невозможно. Кроме того, письменное закрепление обязательств сторон по данному вопросу в интересах работодателя, поскольку способствует снижению налогооблагаемой базы. Не останавливаясь подробно на вопросе налогообложения, хотелось бы отметить, что позиция арбитражного суда отражена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.07.2007 г. (текст постановления - в приложении). Арбитражный суд указал, что работодатель не должен с этих выплат платить налог на доходы физических лиц (НДФЛ).

По настоящее время возникают вопросы при определении размера затрат на использование личного автомобиля работника, работающего в бюджетной организации.

Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее – Постановление РФ № 92) установлены нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личного легкового автотранспорта, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В зависимости от рабочего объема двигателя автомобиля нормы расходов составляют:

До принятия Постановления РФ № 92 были приняты нормативные акты Минфина РФ: 1) письмо от 21.07.1992 г. № 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок" (далее - письмо Минфина РФ № 57), и от 04.02.2000 г. № 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок" (далее - приказ Минфина РФ № 16н).

Письмо Минфина РФ № 57 установило, что компенсация работнику может быть выплачена только в тех случаях, когда работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами работника в соответствии с его должностными обязанностями. Приказ Минфина РФ № 16н устанавливал следующие нормы компенсации:

Марка автомобиля	Предельные нормы компенсации в месяц (рублей)
ЗАЗ	116
ВАЗ (кроме ВАЗ-2121)	148
АЗЛК, ИЖ	173
ГАЗ, УАЗ, ВАЗ-2121	221
Мотоциклы (для работников органов местного самоуправления сельской местности)	91

В Постановлении ФАС Уральского округа от 26.01.2004 г. № Ф09-5007/03-АК установлено, что нормы компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях, учитываемые в целях обложения НДФЛ, законодательством РФ не установлены, а в силу ст. 188 ТК РФ размер возмещения указанных расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Арбитражный Суд Свердловской области в своем решении указал, что Постановление Правительства РФ № 92 и Приказ Минфина РФ № 16н устанавливают нормирование расходов исключительно для целей исчисления налога на прибыль, но не распространяются на трудовые отношения и не ограничивают размер возмещения расходов при использовании личного имущества работника.

Такая же позиция высказана в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 18.01.2005 г. № А49-6290/04-540А/2, ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2006 г. № А26-6101/2005-210.

Таким образом, законодательство не установило ограничений на размер и виды личного имущества работника, которое может быть использовано в служебных целях. Для того, чтобы иметь основания для применения ст. 188 ТК РФ, работодатель обязан письменно оформить договоренность с работником о размере возмещения расходов. Как правило, этот вопрос подробно фиксируется в трудовом договоре либо дополнении к нему.

Для надлежащего экономического обоснования выплат также необходимо помнить, что ст. 188 ТК РФ определяет два вида выплат, которые производит работодатель:

1) компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику.

2) возмещение расходов, связанных с их использованием указанного имущества.

Каким образом работодателю можно произвести расчет возмещения? В отношении компенсации за использование, износ (амортизацию) применяется Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства от 01.01.2002 г. № 1). В качестве примера можно привести использование персонального компьютера. Он включен в третью амортизационную группу, срок полезного использования - от 3 до 5 лет. Исходя из стоимости компьютера 20000 руб., срока полезного использования 3 года (36 мес.) можно установить размер ежемесячной компенсационной выплаты в сумме 555 руб. 55 коп. (20 000 руб. : 36 мес.).

В отношении возмещения расходов, связанных с использованием имущества работника в качестве подтверждающих расходы документов могут быть приняты самые различные – в зависимости от вида имущества. Например, если используется компьютер – кассовые, товарные чеки на расходные материалы – бумагу, тонер, счета-фактуры и акт выполненных работ на ремонт; если используется мобильный телефон – кассовый, товарный чек на услуги связи и т.д.; при использовании автомобилей расходы могут быть подтверждены чеками на горюче-смазочные материалы, кассовыми и товарными чеками на запчасти, квитанциями об оплате услуг станций техобслуживания и т.д.

Каким образом оформить выплату работнику компенсации за использование личного имущества?

Трудовой Кодекс РФ в ст. 188 содержит единственное требование к оформлению: указание в соглашении сторон трудового договора на размер возмещения расходов.

Как уже указывалось, размер возмещения можно закрепить как в трудовом договоре, так и в дополнении к трудовому договору. Однако, часто работодатель сталкивается с «претензиями» налоговой инспекции к экономической обоснованности произведенных затрат. Одного указания в трудовом договоре на размер возмещаемых затрат оказывается недостаточно.

В соглашении между работником и работодателем желательно указать следующие характеристики:

• вид используемого имущества и его характеристики (наименование, технические и регистрационные данные)

• права работника в отношении имущества (в собственности, на основании доверенности и др.)

• размер возмещения расходов: как компенсации за использование, износ (амортизацию) имущества, так и размер расходов, связанных с использованием имущества.

• порядок возмещения расходов (например, на выплата производится на основании приказа работодателя при предъявлении работником документов, подтверждающих расходы

Для заключения соглашения и выплаты компенсации работник должен представить:

- документы, подтверждающие права на использование имущество (н-р, договор купли-продажи, регистрационное свидетельство и др.)

- документы, подтверждающие характеристики имущества (н-р, техпаспорт, сертификат и др.)

- документы, подтверждающие произведенные расходы (н-р, как указывалось выше – чеки, акты выполненных работ/услуг и др.). Например, в письмо УФНС России по г. Москве от 22.11.2004 г. №28-11/74870 для подтверждения расходов на оплату телефонных переговоров перечисляются такие документы как: договоры на предоставление услуг связи, детализованные телефонные счета, где были бы перечислены абоненты, документы, доказывающие партнерские отношения.

В качестве дополнительных документов, которые может затребовать налоговая инспекция, можно назвать:

1) должностную инструкцию работника, подтверждающая взаимосвязь расходов со служебной деятельностью работника

2) документы, подтверждающий выплату работнику сумм (расходный ордер, в случае перечисления на карточку – выписка из лицевого счета и др.)

3) в случае, если размер возмещения расходов, связанных с использованием имущества работника, невозможно установить в твердой сумме непосредственно в соглашении (поскольку он может изменяться в связи с повышением цен, необходимостью срочного ремонта и т.д.), в соглашении должна быть ссылка на документ, в котором бы определялся размер расходов работника за определенный период. Например, в соглашении может быть указано: «конкретный размер возмещения расходов, связанных с использованием имущества работника, устанавливается в дополнительном соглашении между работником и работодателем, заключаемом 1 раз в месяц на основании:

- документов, подтверждающих произведенные расходы,

- приказа работодателя, подтверждающий размер выплат».

В письме МНС РФ от 02.06.2004 г. N 04-2-06/419@ «О возмещении расходов при использовании работниками личного транспорта» указано, что основанием является приказ руководителя предприятия, организации и учреждения, в котором устанавливаются размеры этой компенсации.

Но с данной позицией согласиться нельзя, поскольку, исходя из требований ст. 188 ТК РФ, единственным основанием выплаты возмещения расходов работнику за использование личного имущества является соглашение между работником и работодателем. Таким образом, в этой части письмо МНС РФ от 02.06.2004 г. противоречит ТК РФ и не подлежит применению.

Один из пунктов соглашения должен содержать сроки выплаты компенсации. ТК РФ не устанавливает конкретных сроков, поэтому данный вопрос должен решаться непосредственно сторонами: будут ли это выплаты 1 раз месяц, 2 раза, либо в зависимости от произведенных расходов, либо вместе с выплатой заработной платы. Письмо Минфина РФ № 57 (пункт 5) указывает: «компенсация выплачивается один раз в месяц независимо от количества календарных дней». Однако, данное требование противоречит ст. ст. 57, 188 Трудового Кодекса РФ, которые не содержат требований об оплате расходов 1 раз в месяц, следовательно, п. 5 письма Минфина РФ № 57 не должен применяться.

Пункт 6 письма Минфина РФ № 57 в отношении использования автомобиля сотрудника указывает: «за время нахождения работника в отпуске, командировке, невыхода его на работу вследствие временной нетрудоспособности, а также по другим причинам, когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается».

Полагаем, что данное положение обосновано, и применимо к возмещению расходов в отношении другого имущества, поскольку в вышеуказанные периоды работник имущество не использует (по крайней мере, в служебных целях), и не производит затрат на эксплуатацию, следовательно, расходы возмещению не подлежат.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 июля 2007 года Дело N А56-49256/2006

При использовании работником личного имущества в целях выполнения трудовых обязанностей работодатель выплачивает компенсацию за использование этого имущества, которая не облагается налогом на доходы физических лиц.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Абакумовой И.Д. и Морозовой Н.А., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Вибротехника" Коляда Ю.В. (доверенность от 12.01.2007), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Санкт-Петербургу Власовой Е.А. (доверенность от 07.03.2007 N 19-10/04591), рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.03.2007 по делу N А56-49256/2006 (судья Денего Е.С.),

Общество с ограниченной ответственностью "Вибротехника" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Санкт-Петербургу (далее - налоговая инспекция) от 27.10.2006 N 6-10-1418 в части предложения уплатить 7774 руб. налога на доходы физических лиц за 2003 - 2004 годы, не удержанного и не перечисленного в бюджет, и 3584,54 руб. пеней, которые начислены на сумму, выплаченную работникам организации в 2003 - 2004 годах в компенсацию за использование личных компьютеров.

Решением суда первой инстанции от 19.03.2007 требования Общества удовлетворены.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение суда и отказать Обществу в удовлетворении заявления, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, а также на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Законность обжалуемого решения суда проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция в сентябре 2006 года провела выездную налоговую проверку правильности исчисления (удержания), полноты и своевременности уплаты (перечисления) в бюджет Обществом налогов, в том числе налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2003 по 31.07.2006.

В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 29.09.2006 N 6-10-1418.

В частности, налоговый орган установил, что Общество в нарушение пункта 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не включило в базу, облагаемую налогом на доходы физических лиц за 2003 - 2004 годы, денежную сумму, выплаченную пятерым своим работникам в компенсацию за использование личных компьютеров.

Решением налоговой инспекции от 27.10.2006 N 6-10-1418, принятым на основании акта проверки и с учетом представленных организацией возражений, Обществу по вышеописанному эпизоду предложено удержать и перечислить в бюджет 7774 руб. налога на доходы физических лиц с соответствующей суммой пеней.

Общество, считая решение налогового органа незаконным в оспариваемой части, обжаловало его в арбитражном суде.

Суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы налогового органа.

Согласно статье 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В то же время обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налога на доходы физических лиц возложена пунктом 1 статьи 226 НК РФ на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы. Названные российские организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.

В соответствии со статьями 209 и 210 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 названного Кодекса.

В пункте 3 статьи 217 НК РФ перечислены выплаты, не подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц. В этот перечень включены все виды установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Как указано в статье 188 Трудового кодекса Российской Федерации, при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Налоговая инспекция считает неправомерным и необоснованным невключение Обществом в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц за 2003 - 2004 годы денежную сумму, выплаченную работникам организации в качестве компенсации за использование личных компьютеров. Налоговый орган ссылается на то, что Общество не представило для проверки документы, подтверждающие право собственности работников на используемые компьютеры, а также документы, подтверждающие расходы, понесенные работниками при использовании этого имущества в служебных целях.

Суд первой инстанции не согласился с налоговым органом. Суд указал, что в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации при использовании работником личного имущества в целях выполнения трудовых обязанностей работодатель выплачивает компенсацию за использование этого имущества. Размер компенсации определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Судом установлено, что приказом руководителя Общества от 01.09.2003 N 6/б (л.д. 55) утвержден перечень работников, которым подлежит выплата компенсации за использование личных компьютеров, и определен ее размер. На основании этого приказа в трудовые договоры, заключенные с соответствующими работниками, включено условие об установлении суммы компенсации в размере 2600 руб. за использование работниками для выполнения своих трудовых обязанностей личного имущества (компьютеров). Размер компенсации, установленный Обществом, обусловлен фактическим использованием имущества для целей трудовой деятельности, его износом. В подтверждение наличия у работников компьютеров Обществом представлены в материалы дела гарантийные сертификаты, наличие которых предусмотрено приказом от 01.09.2003 N 6/б и которые подтверждают факт приобретения конкретными работниками компьютеров.

В силу пункта 1 статьи 65 и пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо, которые приняли такие акты и решения.

Налоговая инспекция ни при рассмотрении дела в суде, ни в кассационной жалобе не ссылается на обстоятельства и документы, подтверждающие ее вывод о том, что указанные в акте и решении работники не имеют в собственности компьютеры, не использовали их в 2003 - 2004 годах при исполнении трудовых обязанностей. То есть что осуществленные Обществом выплаты не являются компенсационными. Нет таких документов и в материалах дела.

Предположение налогового органа о непроизводственном характере использования личного имущества работников, не подтвержденное соответствующими доказательствами, не может являться основанием для доначисления налога с соответствующей суммой пеней.

Поскольку установленные судом первой инстанции обстоятельства, имеющие значение для дела, соответствуют представленным сторонами доказательствам, нормы материального права, регулирующие спорные отношения, применены судом правильно, правовые основания для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа и отмены принятого судом решения отсутствуют.

Налоговой инспекции при подаче кассационной жалобы предоставлена отсрочка по уплате государственной пошлины, поэтому с нее в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ подлежит взысканию в доход федерального бюджета 1000 руб. государственной пошлины.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.03.2007 по делу N А56-49256/2006 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Санкт-Петербургу в доход федерального бюджета 1000 руб. госпошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.